Einleitende Bemerkungen
Die beiden folgenden Ausgaben des info'GemA zu steuerlichen Aspekten bedurften einiger Klarstellungen und Aktualisierungen :
- Rolle und Kompetenzen der Gemeinden nach dem Inkrafttreten des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG) (38/2000) und
- Sachliche Zuständigkeit der Gemeinden beim Bezug der Gemeindesteuern (9/2006).
Zu diesem Zweck hat das Amt für Gemeinden (GemA) in Zusammenarbeit mit der Kantonalen Steuerverwaltung (KSTV) das vorliegende info'GemA ausgearbeitet. Dieses wurde der Oberamtspersonenkonferenz und dem Freiburger Gemeindeverband (FGV) zur Vernehmlassung unterbreitet.
Diese Publikation ersetzt die beiden oben genannten info'GemA. Die wichtigsten Änderungen betreffen zwei Punkte:
- Die Festlegung der Steuerfüsse und -sätze muss vor Beginn der jeweiligen Steuerperiode erfolgen. Rückwirkende Steuersenkungen sind, unabhängig davon, ob sie während oder nach Ende der betreffenden Steuerperiode stattfinden, nicht zulässig.
- Die Bezugsmodalitäten entsprechen jenen, die in der Steuergesetzgebung vorgesehen sind. Die kommunalen Kompetenzen im Bereich der ordentlichen Steuern beschränken sich auf die Anzahl der Akontozahlungen und den allgemeinen Fälligkeitstermin. Dies bedeutet insbesondere, dass Steuerrückerstattungen nicht mehr zulässig sind.
Das info’GemA 24/2024 über das Verfahren zum Beschluss des Budgets behandelt auch nützliche Informationen zu den Gemeindesteuern, weshalb an einigen Stellen darauf verwiesen wird.
Gesetzliche Grundlagen
Die Freiburger Gemeinden verfügen über eine abgeleitete oder delegierte Steuerhoheit, d. h. eine Steuerhoheit, die im kantonalen Recht verankert ist und von ihm eingeschränkt wird. Sie können daher ihre Steuern nur im vom kantonalen Recht festgelegten Rahmen erheben.
Die Festlegung und der Bezug der Gemeindesteuern sind in den folgenden Bestimmungen des kantonalen Rechts geregelt:
Die KV definiert die allgemeinen Grundsätze der Besteuerung (siehe Ziff. 3.3). Die kantonalen Gesetze legen ihre Umsetzung detaillierter fest.
Das DStG regelt die Kantonssteuern. Ein grosser Teil seiner Bestimmungen sind jedoch, durch Verweis auf das Gesetz über die Gemeindesteuern (GStG, SGF 632.1), sinngemäss auf die Gemeindesteuern anwendbar. Dazu gehören alle allgemeinen Vorschriften des DStG (Art. 1 Abs. 4 GStG: z. B. steuerliche Zugehörigkeit, Steuerobjekt, Steuerperiode, allgemeine Verfahrensgrundsätze), das Rechtsmittelverfahren (Art. 42 Abs. 3 GStG) und das Bezugsverfahren (Art. 44 Abs. 3 und 45 GStG).
Das GStG regelt die Gemeindesteuern. Es gibt ordentliche1 oder besondere2 Steuern. Bei der ersten Kategorie handelt es sich um einen Steuerfuss, der in Prozenten der einfachen Kantonssteuer festzusetzen ist (Art. 3 Abs. 3 GStG). Bei der zweiten Kategorie handelt sich um festzulegende Steuersätze oder Zusatzabgaben (Art. 13 ff. GStG).
1Ordentliche Gemeindesteuern sind die Einkommens- und Vermögenssteuern der natürlichen Personen und die Gewinn- und Kapitalsteuern der juristischen Personen (Art. 3 GStG).
2Besondere Gemeindesteuern sind alle anderen Steuern, die das GStG vorsieht, im vorliegenden Fall: Liegenschaftssteuer, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Handänderungssteuer, Grundstückgewinnsteuer, Steuern auf Vorstellungen und Vergnügungsanlässe, auf Geschicklichkeitsgrossspiele, auf Verteilautomate, auf zeitweilige Gewerbe und Hundesteuer (Art. 12 ff. GStG). Die zeitweiligen Abgaben zur Deckung der Kosten von Arbeiten (Art. 25 GStG) und die Leistung für nicht ausgeführte Frondienste (Art. 26 GStG) sind eigentlich keine Steuern, sondern Abgaben.
Das GFHG enthält die grundlegenden Prinzipien, die für die Gemeindesteuern gelten, und legt die Zuständigkeiten der verschiedenen Gemeindeorgane fest.
Festlegung der kommunalen Steuerfüsse und -sätze
Organe
Die Gemeinde ist für die Festlegung der kommunalen Steuerfüsse und -sätze gemäss dem finanziellen Bedarf und der Steuergesetzgebung zuständig (Art. 64 Abs. 1 GFHG). Das zuständige Gemeindeorgan ist die Gemeindeversammlung oder der Generalrat (Art. 67 Abs. 1 Bst. i und 68 GFHG). In Gemeinden mit Generalrat unterliegt der Beschluss über den Steuerfuss oder -satz dem fakultativen Referendum (Art. 52 Abs. 1 Bst. b des Gesetzes über die Gemeinden, GG, SGF 140.1). Bei der Festlegung des Steuerfusses ist es wichtig, dass die Gemeinde die allgemeinen Grundsätze sowie die gesetzlichen Bestimmungen beachtet, die im Folgenden sowohl in verfahrensrechtlicher Hinsicht als auch auf der Ebene des materiellen Rechts näher erläutert werden.
Anforderungen an das Verfahren
Im Hinblick auf das Verfahren muss, wenn der Gemeinderat eine Änderung der Steuerfüsse beabsichtigt, der Änderungsentwurf in der Einberufung der Gemeindeversammlung oder des Generalrats bekanntgemacht werden. Zudem muss zu jedem Antrag zur Änderung der Steuerfüsse eine erläuternde Botschaft beigelegt werden (Art. 73 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2 Bst. d GFHG). Die Stellungnahme der Finanzkommission ist obligatorisch (Art. 72 Abs. 1 Bst. f GFHG). Diese muss vom Gemeinderat mindestens 20 Tage vor der Versammlung resp. der Sitzung die für ihre Stellungnahme notwendigen Unterlagen erhalten (Art. 71 Abs. 1 GFHG) und sie muss ihre Stellungnahme dem Gemeinderat mindestens drei Tage vor der Versammlung oder Sitzung zukommen lassen (Art. 71 Abs. 2 GFHG). Die Stellungnahme muss an der Versammlung bzw. der Generalratssitzung bekannt gegeben werden (Art. 72 Abs. 2 GFHG). Jede Änderung des Steuerfusses oder ‑satzes, die beschlossen wurde, muss dem GemA mitgeteilt werden (Art. 64 Abs. 3 und 4 GFHG).
Der Beschluss über die Festlegung des Steuerfusses oder -satzes muss gemäss dem finanziellen Bedarf der Gemeinde (Art. 64 Abs. 1 GFHG) erfolgen und das finanzielle Gleichgewicht gewährleisten (Art. 20 Abs. 2 GFHG). Er erfolgt für eine unbefristete Dauer und ist so lange gültig, bis er von der Gemeindeversammlung oder dem Generalrat geändert wird (Art. 64 Abs. 2 GFHG).
Zu übernehmende Praxis
Die vormals tolerierte Praxis, einen Steuerfuss für ein bereits abgelaufenes Rechnungsjahr rückwirkend zu senken, ist nicht mehr vertretbar. Sie widerspricht dem Grundsatz des Rückwirkungsverbots. Nur eine zukünftige Änderung eines Steuerfusses für ein Rechnungsjahr, das noch nicht begonnen hat, ist zulässig.
Anwendbares materielles Recht
Aus der Sicht des materiellen Rechts muss die Gemeinde bei der Festlegung des Steuerfusses und des Steuersatzes die folgenden gesetzlichen Grundsätze berücksichtigen:
Bei ihrer Tätigkeit müssen die Gemeinden, wie jedes andere Gemeinwesen, die allgemeinen Grundsätze des staatlichen Handelns berücksichtigen, d. h. die Rechtmässigkeit, das öffentliche Interesse und die Verhältnismässigkeit (Art. 4 KV), Treu und Glauben und das Willkürverbot (Art. 10 KV) sowie das Rückwirkungsverbot, das sich aus diesen Grundsätzen ergibt. Den Grundsätzen des Rückwirkungsverbots, der Rechtssicherheit, der Vorhersehbarkeit, der normativen Stabilität, der Gleichbehandlung und des öffentlichen Interesses (Art. 81, 82 und 132 KV) kommt zudem besondere Bedeutung zu. Bürgerinnen und Bürger müssen Vertrauen haben können in öffentliches Handeln, das möglichst stabil und vorhersehbar sein muss.
Die Steuerfüsse und ‑sätze müssen so festgelegt werden, dass das Gleichgewicht des Finanzhaushalts gewährleistet ist. Ihr Zweck besteht in ausgeglichenen Gemeindefinanzen. Ein Aufwandüberschuss ist nur dann gestattet, wenn er durch das nicht zweckgebundene Eigenkapital gedeckt werden kann. Wenn eine Gemeinde diese Regel überschreitet, sieht Artikel 65 GFHG die Pflicht vor, diese Situation durch eine Steuererhöhung zu beheben (siehe Info’GemA 24/2024 Das Verfahren zum Beschluss des Budgets). Die Einhaltung des Grundsatzes des finanziellen Gleichgewichts sowie die Verwendung von Finanzinstrumenten wie dem Finanzplan (Art. 5 GFHG) und den Finanzkennzahlen (Art. 23 GFHG) sollen es den Gemeinden ermöglichen, negative Entwicklungen zu antizipieren, um wiederholte Defizite oder Schwankungen bei den Steuerfüssen zu verhindern. Dieses System basiert auf der Verantwortung der Gemeinde und der Gemeindeautonomie.
Dieser Grundsatz sorgt für Sicherheit und Vorhersehbarkeit des staatlichen Handelns. Er soll verhindern, dass eine Norm auf Sachverhalte angewendet wird, die vor ihrem Inkrafttreten vollständig abgeschlossen waren (echte Rückwirkung), da die Betroffenen zum Zeitpunkt der Verwirklichung dieser Sachverhalte die Rechtsfolgen, die sich aus diesen Sachverhalten ergeben würden, nicht kannten und ihr Verhalten nicht in Kenntnis dieser Folgen anpassen konnten.
In Steuerangelegenheiten liegt eine Rückwirkung vor, wenn die dem Steuerpflichtigen auferlegte Verpflichtung auf einem Sachverhalt beruht, der vor dem Inkrafttreten des Gesetzes eingetreten ist. Beispielsweise ist ein Steuergesetz, das den Steuerfuss für Steuerperioden erhöhen würde, die vor der Verabschiedung des Gesetzes abgelaufen sind, als rückwirkend und nicht mit dem Rückwirkungsverbot vereinbar einzustufen.
Auf der Ebene der direkten Steuern ist eine Rückwirkung umso mehr ausgeschlossen, da zum einen der kommunale Steuerfuss jedes Jahr neu festgelegt werden kann (Art. 64 Abs. 1 GFHG). Zum anderen würde ein rückwirkend festgelegter Steuerfuss zu einer Ungleichheit zwischen jenen Gemeinden führen, welche die ordentlichen Steuern selbst beziehen, und jenen, welche diese Aufgabe an die Kantonale Steuerverwaltung (KSTV) delegiert haben. Letztere Option verunmöglicht aufgrund der Vereinbarungen zwischen den Gemeinden und der KSTV (Art. 41 Abs. 3 und 44 Abs. 2 GStG) jede Rückwirkung (siehe Ziff. 4.3 unten).
In Anbetracht der obigen Ausführungen müssen die Gemeinden die Steuerfüsse nach dem gesetzlichen Verfahren, dem im Budget ausgewiesenen finanziellen Bedarf, unter Zuhilfenahme des Finanzplans sowie unter Berücksichtigung der Grundsätze des finanziellen Gleichgewichts und des Rückwirkungsverbots festlegen. Sie handeln innerhalb eines verbindlichen Rahmens, der die Rechte der Steuerzahler gewährleisten soll, die in der Regel die schwächere Partei im Verhältnis zur Gemeindeverwaltung sind.
Steuerbezug
Kommunale Zuständigkeiten
Für die ordentlichen Gemeindesteuern setzt der Gemeinderat den allgemeinen Fälligkeitstermin und die Anzahl der Akontozahlungen fest (Art. 44 Abs. 1 GStG). Für die anderen Steuern setzt der Gemeinderat die Fälligkeiten fest (Art. 45 GStG).
Im Übrigen gelten die Vorschriften für die gleichartige Kantonssteuer oder, wenn nicht vorhanden, die Vorschriften für die ordentlichen kantonalen Steuern sinngemäss (Art. 1 Abs. 4, 44 Abs. 3 und 45 GStG), insbesondere betreffend Zinsarten und -sätze3, Zwangsvollstreckung, Zahlungserleichterungen, Steuersicherung und Steuererlass.
Es sei darauf hingewiesen, dass die Gemeinden nicht befugt sind, im Falle der Hinterziehung von ordentlichen Steuern Bussen nach Gemeinderecht zu verfügen (Art. 1 Abs. 4 GStG)4.
3Die Ausgleichszinsen (Art. 205 Abs. 5 und 206 Abs. 1 Lit. d aDStG) wurden mit Wirkung auf 1.1.2023 aufgehoben (ASF 2022_108 und ASF 2023_086). Infolgedessen sind, seit Beginn des Kalenderjahres 2023 und unabhängig von der betroffenen Steuerperiode, nur noch Verzugszinsen und Vergütungszinsen zu erheben (Art. 204 ff. DStG). Die Zinssätze sind in der Verordnung FIND über den Bezug der Steuerforderungen festgelegt (SGF 631.131).
4Vgl. Antwort des Staatsrats vom 22. November 2011 auf die von Grossrätin Erika Schnyder eingereichte Anfrage betreffend die kommunalen Bussen im Bereich der direkten Gemeindesteuern (QA 3405.11).
Grenzen
Der Umfang der Steuerforderung kann nur von der Gemeindeversammlung bzw. vom Generalrat beschlossen werden (Art. 67 Abs. 1 Bst. i und 68 GFHG), beschränkt sich auf die Wahl der beschlossenen Steuerfüsse und -sätze (Vollständigkeit des GStG) und wird vor der betreffenden Periode beschlossen (Nichtrückwirkung). Jeder andere Beschluss, der eine Änderung des Umfangs der Steuerforderung zur Folge hat, ist nicht zulässig.
Handlungsbereich
Es liegt somit nicht in der Kompetenz der Gemeinden, Steuerrückvergütungen oder andere Massnahmen zu gewähren, die ebenfalls dazu führen würden, die Steuerschuld zu verringern, wie namentlich eine Abweichung von den im DStG und seiner Verordnung festgelegten Zinssätze. Dies würde zum einen einer rückwirkenden Änderung des Steuersatzes oder -fusses gleichkommen, und zum anderen sind die Gemeinden bei der Festlegung der Zinsen nicht autonom.
Delegation des Steuerbezugs an die KSTV
Die Gemeinden haben die Möglichkeit, den Bezug der ordentlichen Gemeindesteuern (siehe Fussnote 3) und der Grundstückgewinnsteuern an die KSTV zu delegieren (Art. 41 Abs. 3 GStG). In diesem Fall wird eine Vereinbarung zwischen der KSTV und der Gemeinde getroffen, und für den Bezug durch die Abteilung Steuerbezug der KSTV sind ausschliesslich die Bestimmungen für die entsprechenden Kantonssteuern anwendbar (Art. 44 Abs. 2 GStG).
Sofern das Finanzreglement der Gemeinde nichts anderes vorschreibt, ist der Gemeinderat für die Entscheidung über diese Delegation zuständig (Art. 60 Abs. 2 GG).
Zusammenfassung der Zuständigkeiten
Die folgende Tabelle bietet einen Überblick über die kommunalen Zuständigkeiten:
| Finanzkommission | Gemeindeversammlung / Generalrat* | Gemeinderat | Gesetzliche Grundlagen |
| Prüft die Anträge betreffend Änderungen der Steuerfüsse und -sätze und erstattet der Gemeindeversammlung oder dem Generalrat Bericht | Artikel 72 Abs. 1 Bst. f und Abs. 2 GFHG |
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| Beschliesst über die Erhebung einer Steuer und setzt den Steuerfuss oder Steuersatz fest | Artikel 64 Abs. 1, 67 Abs. 1 Bst. i und 68 GFHG) |
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Ordentliche Steuern: setzt den allgemeinen Fälligkeitstermin und die Anzahl der Akontozahlungen fest Besondere ausschliesslich der Gemeinde zustehenden Steuern: legt die Fälligkeit fest |
Artikel 44 GStG
Artikel 45 GStG |
*In Gemeinden mit einem Generalrat kann der Beschluss Gegenstand einer Urnenabstimmung sein, wenn das Referendum verlangt wird (Art. 52 Abs. 1 Bst. b GG).
Rechtsmittel
Im Falle der Änderung eines Steuerfusses oder -satzes, der gegen das Gesetz und/oder die allgemeinen Grundsätze verstösst, können die Mitglieder der Gemeindeversammlung oder des Generalrats sowie der Gemeinderat die Überprüfung des Beschlusses der Gemeindelegislative verlangen, indem sie den Beschluss innert dreissig Tagen durch Beschwerde an die Oberamtfrau oder den Oberamtmann nach Art. 154 GG anfechten. Der Entscheid der Oberamtfrau oder des Oberamtmannes kann seinerseits beim Kantonsgericht mit Beschwerde angefochten werden (Art. 155 Abs. 2 GG und Art. 114 Abs. 1 Bst. c des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege [VRG – SGF 150.1]). Schliesslich kann der Entscheid des Kantonsgerichts unter gewissen restriktiven Bedingungen noch beim Bundesgericht mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden (Art. 82 Bst. a des Bundesgerichtsgesetzes [BGG – SR 173.110]).
Die Steuerpflichtigen ihrerseits können die Veranlagungsverfügungen anfechten, indem sie innerhalb von 30 Tagen nach der Zustellung eine Einsprache einreichen, entweder beim Gemeinderat, wenn die Gemeinde die Steuern selbst bezieht (Art. 42 Abs. 1 GStG), oder bei der KSTV, wenn der Bezug der Steuern delegiert wurde (siehe Ziff 4.3) (Art. 42 Abs. 1bis GStG und 174 ff. DStG). Danach kann der Einspracheentscheid des Gemeinderats oder der KSTV noch beim Kantonsgericht (Art. 42 Abs. 2 GStG und Art. 180 Abs. 1 DStG) sowie unter restriktiven Bedingungen beim Bundesgericht mittels Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 Bst. a BGG) angefochten werden.
Aufsichtsmassnahmen
Der Staatsrat, die Direktion der Institutionen und der Land- und Forstwirtschaft (ILFD) und das GemA sowie die Oberamtmänner und Oberamtfrauen üben in verschiedenen Bereichen eine Aufsicht über die Gemeinden aus und können in dieser Eigenschaft den Gemeinden gegenüber Aufsichtsmassnahmen ergreifen in ihren jeweiligen Kompetenzbereichen (Art. 143 ff. GG).
Der Staatsrat ist die oberste Aufsichtsbehörde betreffend die Gemeinden (Art. 144 Abs. 1 GG). In Bezug auf die Steuerfüsse und -sätze im Besonderen, ermächtigt Art. 65 Abs. 2 GFHG den Staatsrat, die Steuerfüsse und -sätze einer Gemeinde selbst zu beschliessen, wenn sich die Gemeinde weigert, die durch ihre finanzielle Lage erforderte Besteuerung vorzunehmen.
Die ILFD ist die für die Gemeinden zuständige Direktion. Sie erfüllt alle Aufgaben im Bereich der Aufsicht über die Gemeinden, die das Gesetz nicht ausdrücklich einer anderen Behörde zuweist (Art. 145 Abs. 1 GG). Beispielsweise kann die ILFD, im Falle dass die Genehmigung der Jahresrechnung wiederholt verweigert wird, als letztes Mittel die Jahresrechnung genehmigen, um ein gutes Funktionieren der Gemeinde sicherzustellen (Art. 151 Abs. 2 und 151d Abs. 2 GG, Art. 12 Abs. 2 GFHV).
Das GemA ist die Aufsichtsbehörde im Bereich der Gemeindefinanzen (Art. 145 Abs. 2 GG und Art. 76 GFHG). Seine Aufgaben sind namentlich, die Gemeinden und andere Körperschaften des öffentlichen Rechts in diesem Bereich zu beraten und den anderen Aufsichtsorganen (Staatsrat, ILFD sowie Oberamtmänner und Oberamtfrauen) vorzuschlagen, soweit nötig, die in Art. 151 ff. GG vorgesehenen Massnahmen zu treffen. Im Bereich der Gemeindefinanzen kann das GemA intervenieren, wenn ein Beschluss über den Steuerfuss die Grundsätze der Gesetzgebung zu den Gemeindefinanzen nicht einhält. Es kann die Gemeinde einladen, die Situation innert dreissig Tagen zu beheben. Leistet die Gemeinde dieser Einladung keine Folge, schlägt das GemA der ILFD vor, nach Anhörung des Gemeinderats anstelle der Gemeinde zu handeln, und in schweren Fällen, Gemeindebeschlüsse aufzuheben. Das GemA kann der ILFD zusätzlich vorschlagen, Massnahmen gemäss Art. 151a bis 151c GG zu treffen.
Die Oberamtmänner und Oberamtfrauen üben die allgemeine Aufsicht über die Gemeinden aus. In dieser Eigenschaft beraten und unterstützen sie die Gemeinden, um sicherzustellen, dass sie gut verwaltet werden. Die Oberamtmänner und Oberamtfrauen haben die Befugnis, Sitzungen der Organe einer Gemeinde mit beratender Stimme beizuwohnen (Art. 146 GG). Ist ein Beschluss über den Steuerfuss rechtswidrig aufgrund von Verfahrensfehlern oder wegen des Ablaufs einer Sitzung der Legislative (beispielsweise im Falle von Fehlern in der Reihenfolge der Abstimmungen), sind die Oberamtmänner oder Oberamtfrauen die zuständige Aufsichtsbehörde (Art. 146 und 151 ff. GG). Missachtet eine Gemeinde gesetzliche Vorschriften, beeinträchtigt sie überwiegende Interessen anderer Gemeinden oder des Kantons oder ist ihre ordnungsgemässe Verwaltung schwer gefährdet, so fordert der Oberamtmann die Gemeinde so bald wie möglich, spätestens jedoch innert dreissig Tagen nach Bekanntwerden des Zustands auf, diesem Zustand abzuhelfen (Art. 151 Abs. 1 GG). Kommt die Gemeinde der Aufforderung nicht nach, so kann der Oberamtmann nach Anhören des Gemeinderates an Stelle der Gemeinde handeln und in schwerwiegenden Fällen Gemeindebeschlüsse aufheben (Art. 151 Abs. 2 GG).
